Un plan d’options sur actions standardisé
ne garantit pas le droit à la déduction des frais
Janvier 2023 - Une entreprise décide de proposer un plan d’options sur actions au dirigeant d’entreprise. Pour ce faire, elle fait appel à une entreprise spécialisée qui propose des solutions standard d’options sur actions. La déductibilité des frais n’est pas garantie pour autant.
Les faits
Une entreprise qui n’emploie qu’une seule personne, en l’occurrence le dirigeant d’entreprise, décide de proposer un plan d’options sur actions à ce dirigeant d’entreprise. Elle peut le faire à des conditions fiscalement avantageuses en exécution de la loi du 26 mars 1999 : en application de ce régime, le bénéficiaire est imposé sur un avantage de toute nature calculé forfaitairement sur la base de la valeur des options au moment de leur octroi. Avec un peu de chance, le bénéficiaire peut vendre les options avec une plus-value au bout d’un certain temps. Cette plus-value est alors exonérée d’impôt.
C’est ainsi que cela s’est passé dans cette affaire : l’entreprise fait appel à une entreprise (ci-après « P SA ») qui s’occupe de tout. Par le passé, P SA a déjà mis en place des constructions similaires qui ont été confirmées par un ruling. En l’espèce, aucun ruling n’est demandé, mais la situation est en grande partie identique aux situations antérieures pour lesquelles P SA avait obtenu un ruling.
Le dirigeant d’entreprise est imposé l’année où les options lui sont octroyées suivant le régime particulier de la loi de 1999.
La société entend ensuite déduire les frais relatifs au plan d’options sur actions. Mais le fisc s’y oppose : pour être déductibles fiscalement, les dépenses doivent satisfaire aux conditions de l’article 49 du CIR 1992. Et l’une de ces conditions est que les dépenses soient faites en vue d’acquérir ou de conserver des revenus. Une condition qui a déjà fait couler beaucoup d’encre.
Point de vue du fisc
Le fisc estime que le plan d’options sur actions n’a pas été conclu en vue d’acquérir ou de conserver des revenus. Un plan d’options sur actions est conclu dans le but de pouvoir octroyer un avantage de toute nature. Un avantage de toute nature est une forme de rémunération et les rémunérations sont des frais professionnels déductibles. Mais les charges salariales aussi sont soumises à la condition qu’elles doivent se rattacher à des prestations réelles (de façon à ce que l’employeur puisse acquérir des revenus). Dans cette affaire, le fisc constate que les dépenses n’ont pas été payées au travailleur, mais à P SA. Qui plus est, l’employeur ne prouve pas que des prestations réelles ont été fournies en contrepartie de l’avantage ou de la rémunération.
Point de vue du contribuable
Le contribuable oppose deux contre-arguments. Selon lui, le fait que les dépenses ont été payées à P SA n’est pas pertinent. Il s’agit en l’occurrence d’une dépense qui vise à procurer un avantage au dirigeant d’entreprise et il est donc établi qu’il s’agit d’une forme de rémunération. Le tribunal est entièrement d’accord et rejette cet argument.
Le deuxième argument est une tentative de faire constater que l’octroi des options sur actions revêt un caractère professionnel. Mais au lieu de fournir la preuve des prestations qui ont été fournies, le contribuable invoque de précédents rulings obtenus par P SA dans la même situation. Et c’est là l’erreur qui a été commise.
Point de vue du juge
Pour commencer, la règle (et cela vaut en réalité aussi pour la jurisprudence) est que les décisions anticipées n’ont pas valeur de précédent. Un ruling lie uniquement le fisc dans une affaire concrète, avec des données concrètes. Il arrive parfois que le Service des décisions anticipées en matière fiscale publie un avis général (par exemple concernant les frais propres à l’employeur liés à un espace de travail à domicile), mais pour le reste, un contribuable ne peut pas se prévaloir d’un ruling conclu entre d’autres parties. Même si les rulings invoqués étaient précisément deux rulings que P SA avait obtenus dans les mêmes circonstances.
Le tribunal ne suit donc pas le contribuable dans son dernier argument. Le juge statue comme suit :
l’imposition de l’avantage de toute nature au titre de rémunération est pleinement justifiée, mais est, selon le juge, indépendante de la déductibilité des frais liés au plan d’options ;
le fait qu’un ruling a été conclu pour le même « produit » de P SA n’est pas pertinent et ne constitue pas une garantie de déductibilité des frais ;
le contribuable doit d’office fournir la preuve des prestations fournies en contrepartie de la rémunération.
Le tribunal conclut ensuite que le contribuable n’est pas en mesure de fournir cette dernière preuve. Pas même sachant que le dirigeant d’entreprise est la seule personne dans la société qui fournit des prestations.
Frais professionnels ?
Les données dans le jugement sont insuffisantes pour déterminer pour quelle raison le juge estime qu’un avantage de toute nature qui est octroyé à l’unique personne qui travaille dans une société ne doit pas être considéré comme la rémunération de prestations.
Peut-être est-ce lié au fait que ni la fonction ni la rémunération du dirigeant d’entreprise n’ont changé et qu’il n’y a pas non plus d’éléments qui indiquent que le dirigeant d’entreprise a fait quelque chose de plus qui justifierait l’octroi d’un plan d’options sur actions. Dans ces circonstances, l’octroi des options constitue en réalité une libéralité, en contrepartie de laquelle aucune prestation n’est fournie.
Il est évidemment particulier que d’un côté, le fisc impose le dirigeant d’entreprise sur un avantage de toute nature parce qu’il s’agit d’une rémunération et que, de l’autre, il refuse toute déduction à l’entreprise parce qu’il ne s’agirait pas d’une rémunération. Quoi qu’il en soit, s’il y a une leçon à tirer de cette affaire, c’est que les rulings ne peuvent être utilisés comme précédent.
